פסק-דין בתיק עמ"ה 9018/05

1.       לפני ערעור על צו שומה לשנות המס 1999 ו-2000, שהוציא המשיב למערער לאחר דחיית השגתו.

2.       סלע המחלוקת העיקרי הוא שאלת סיווג עסקה שנקשרה בין המערער, שהוא יועץ מס, לבין רואה חשבון סרנת, כאשר לטענת המערער מדובר במכירת מוניטין והמשיב טוען שמדובר בנכס הוני שאינו מוניטין. התשובה לשאלה זו משפיעה על שיעור המס הרלבנטי.

במכירת מוניטין העניקה פקודת מס הכנסה עובר לתיקון 132 הטבה לנישום, ע"י חישוב שונה של הסכום האינפלציוני, באופן המגדיל את המס שעליו מוטל מס בשיעור של 10%, בעוד שעל רווח ההון מוטל מס בשיעור 50%.

ב-31.12.02, עם קבלת תיקון מס' 132 לפקודה ע"י הכנסת, תהליך שהושלם עם התקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (ביולי 2003), התבטלה לעניין סעיף 88 לפקודה האבחנה בין מוניטין לנכסים אחרים והטבת המס האמורה התבטלה. המטרה של הרפורמה בהקשר זה היתה להשוות את דין המס במכר מוניטין לדין המס במכר נכס הוני אחר, ובכך לצמצם את החיכוך הבלתי פוסק בין הנישומים לרשויות המס. ברם, מטרה זו לא הושגה במלואה. ראו: רן כהן, מכירת מוניטין לפני ולאחר הרפורמה במס ולאור פסק דין שרון (מסים). העסקה בה עסקינן באה לעולם קודם לביטול האמור.

3.       המערער פעל עד לשנת 1997 כיועץ מס. ביום 26.11.97 נחתם בינו לבין שכנו, רואה חשבון דן סרנת, הסכם (להלן: ההסכם), לפיו התחייב המערער לחדול מלעסוק כיועץ מס עצמאי החל מיום 1.1.98, להעביר את "המוניטין וחוג הלקוחות" שלו לרו"ח סרנת ולהצטרף כעובד שכיר למשרד סרנת. סוכם כי במסגרת עבודתו כשכיר יעבוד המערער הן על תיקי הלקוחות שהיו קשורים אליו כעצמאי והן על לקוחות חדשים, זאת, לפי שיקול דעתו של רו"ח סרנת. עוד נקבע בהסכם כי, תמורת ההתחייבות של המערער ישלם סרנת למערער בכל אחת משלוש השנים 1998, 1999 ו-2000, בנוסף לשכרו החודשי עבור עבודתו כשכיר, תשלום שנתי בשיעור של 28.33% מסכום ההכנסות שישלמו בפועל באותן שנים הלקוחות שהיו קשורים עם המערער לפני ההסכם. בנוסף, ההסכם קובע כי משך כל תקופת עבודתו עבור סרנת, לא יעבוד המערער בתחום מקצועו כיועץ מס בפרט ובתחום החשבונאות בכלל עבור כל גורם אחר מלבד סרנת, וכן לא יעסוק בתחומים אלה בכל אזור חיוג 02 (לרבות בית שמש, מעלה אדומים, מבשרת ציון), בתקופת שלוש השנים שלאחר הפסקת עבודתו אצל סרנת עבור לקוחות המנויים בנספח להסכם (פרט לשניים שצויינו), אשר נמנו עם לקוחות סרנת בתקופה שלאחר ההסכם, וכן שנתיים לפניה ולאחריה.

4.       המערער לא דיווח כלל על העסקה ואף לא שילם מקדמה בגין רווח הון, כהוראת סעיף 91(ד)(1) לפקודה (תצהיר המשיב, סעיף 11ב'), אף כי אין חולק כי המערער קיבל מסרנת, מכח ההסכם האמור פרט לשכר עבודה, סך 72,372 ש"ח בשנת 1999, סכום שדווח ע"י רו"ח ב-1999 כשכר עבודה. המערער גם לא דיווח בשנת 1999 על הכנסה ממשכורת בסך 3,396 ש"ח בגין עבודתו במעדניית שער דוד בע"מ ועל הכנסה מעסק בסך 2,000 ש"ח, על פי חשבונית שהונפקה על ידו בגין הכנסה שקיבל מ"כתריאל".

בשנת המס 2000 המערער קיבל לידיו סכום של 84,731 ש"ח על פי הסכם פשרה שנחתם בינו לבין רו"ח סרנת במסגרת הליך משפטי, ובדו"ח לשנת 2000 דיווח המערער על הכנסה זו כמוניטין. המערער גם לא דיווח בשנת 2000 על משכורת בסכום של 14,980 ש"ח אשר קיבל ממעדניית "שער דוד", וגם לא דיווח על הכנסה בסך 18,402 ש"ח שהתקבלה ממטה הליכוד, מהנהלת חשבונות ומהדרכת טיולים.

5.       בנושא מכר המוניטין, המערער נשען על פסק הדין שניתן בע"א 7493/98 שרון ואח' נ' פקיד השומה, ובע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביבפ"ד נח(2), 241 (בשני הערעורים ניתן פסק דין אחד, להלן: פס"ד שרון), בו קבע בית המשפט העליון כי המונח "מוניטין" - שאין לו בחוק הישראלי הגדרה - הוא "כח המשיכה הגורם לבואם של לקוחות מבחירה חופשית בשל שם טוב של העסק", והבהיר כי, "חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן להעברה ולמכירה" (שם,
251). בעניין שרון הכיר בית המשפט העליון במכירת מוניטין, שנעשתה בהסכם שהושג לפני תיקון מס' 132, על פי הערך שנקבע למוניטין בהסכם בין הצדדים. ואולם, הודגש שם כי, המסקנה כי מדובר בנכס הניתן למכירה "אינה מביאה בהכרח למסקנה הנוספת, כאילו המוניטין עובר מניה וביה מקום שהוסכם בו כי חוג הלקוחות עובר מאדם למשנהו" (שם), ופורטו מספר סממנים שקיומם נדרש כדי ללמד על העברת מוניטין. המשיב טוען כי אותם סממנים אינם מתקיימים כאן.

6.       לטענת ב"כ המערער, המחלוקת הנוגעת למכר המוניטין נובעת מטענת המשיב, כי העסקה בין המערער לרו"ח סרנת היא מלאכותית, ועל כן נטל השכנוע בסוגיות העובדתיות קשורות לטענה זו מונח על המשיב, מה גם שהמשיב מתעלם מכך שבהסכם צוין במפורש כי נמכר מוניטין. טענה זו שגויה. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב בהקשר זה, לפיה מדובר בשאלת סיווגה הנכון של העסקה על פי המהות הכלכלית האמיתית, שאינה בהכרח זהה ללבוש החיצוני שניתן לה בהסכם. עניין זה הובהר ע"י בית המשפט העליון בפס"ד שרון הנ"ל (עמ' 259), שקבע כי הטענה מהסוג האמור עוסקת בסיווג העסקה. בסוגיית סיווג העסקה אין מחלוקת שהנטל על המערער, שהוא בבחינת המוציא מחברו. וראו: עמ"ה 1021/98 אהוד קורי נ' פקיד שומה ת"א 1 (מסים), וכן סיכומי המערער בסעיפים ב(1) ו-(2). בעניינו של המערער פקיד השומה לא טען כי מדובר בעסקה מלאכותית, ואין לייחס לו טענה שלא נטענה. השאלה היא, אפוא, אם המערער עמד בנטל להוכיח כי אמנם מדובר במכר מוניטין.

7.       על פי המתואר לעיל, ההסכם התייחס מפורשות ל"מכר מוניטין וחוג לקוחות". האם יש בכך כדי לחייב קבלת גישת המערער? הפסיקה קבעה באופן עקבי כי "כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו ולא יותר מזה"
(ראו: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד
(1) 802, 804). לכן, אין בעובדה שההסכם התייחס למכירת מוניטין כדי להכריע בשאלת מהות העסקה.

על פי ההסכם, התמורה שנקבעה בו לא יוחדה למוניטין, אלא נעשתה בו הפרדה בין מוניטין ל"חוג הלקוחות", לכן, לכאורה, ההסכם גם אינו מלמד על ערך המוניטין כשלעצמו. ברם, הובהר בפסיקה כי מכירת חוג לקוחות יכולה להיות מכירת מוניטין, עמ"ה 4/92 שפרירי נ' פ"ש צפת, וכך עולה מהניתוח של בית המשפט העליון בעניין שרון. גם בבית המשפט המחוזי בעניין שרון, עמ"ה 14/95, נקבע כי קשרי הלקוחות יכול ויהיו מוניטין בידיו של עסק, וזאת חרף אמירה שונה בעניין הררי, וראו: לפידות, היבטי מוניטין בעסקי הפצה בעקבות פסקי הדין האחרונים בסוגיית המוניטין (מסים). לגישה שונה ראו מאמרו של מ' סלומון, עו"ד, מוניטין (מסים). לכן, נראה כי הפרדה זו אינה גורמת למערער קושי מיוחד.

לעניין הלשון שננקטה בהסכם, אציין כי, הפסיקה והספרות המשפטית הכירו בניגוד אינטרסים מיסויים בין מוכר המוניטין לבין רוכשו שהתקיים בעסקת מכר מוניטין, עד לרפורמה שבתיקון 132 הנזכרת לעיל, והוא רלבנטי לתקופת ההסכם בו עסקינן. בשל ניגוד זה, לגבי התקופה שלפני התיקון, היתה המסקנה המתבקשת "שאם העיד על עצמו הקונה כי רכש את המוניטין של המוכר היה מקום להאמין לו ולראות בעסקה כעסקה כנה ואמיתית" (עניין שרון, שם, 252). זאת, מאחר שמשיקולי מיסוי רוכש המוניטין העדיף שלא לראות בין הנכסים שרכש מוניטין (ראו לשיקולים המנוגדים, שם, עמ' 252, 258). ברם, הקונה כאן, רואה החשבון סרנת, הכחיש את הטענה שרכש מוניטין. במכתב ששלח אל פקיד השומה, טען סרנת -

"טענת נאנס כאילו רכשתי ממנו מוניטין מגוחכת ולו רק מן הטיעון הפשוט שמשרדו לא רק שלא היה לו מוניטין, אלא עמד בפני קריסה.

יתירה מזאת, העובדה שחלק מלקוחות נאנס הסכים לשלם למשרדנו תעריפים גבוהים מעידה על מוניטין שלנו ולא על המוניטין שלו" (המכתב צורף לתצהיר מפקח ראשי בפקיד שומה 3, מר מישל פרץ, וסומן מש/2).

          רואה החשבון סרנת לא הוזמן כעד, ואולם, מכתבו עמד לפני המשיב בעת קביעתו. ברם, גם העובדה שסרנת חתם על הסכם שבו נקבע כי התמורה ניתנת עבור "מוניטין וחוג הלקוחות", איני סבורה שיש ליתן משקל של ממש לתגובתו האמורה של סרנת, מה גם שהאינטרס המיסויי שלו עולה בקנה אחד עם הטענה במכתב. מכל מקום, כבר נאמר כי הלשון אינה מכריעה, ולכן אין חשיבות רבה ללשון העסקה, וגם לא לטענת הנגד של סרנת.

          ב"כ המשיב טוען כי, היה על המערער להביא ראיה לקיום מוניטין בעסקו הנמכר, וגם להוכיח את ערך המוניטין, ומפנה לפסק הדין בעניין שרון הנ"ל, וכן לפסק דינה של כב' השופטת ב' אופיר-תום, בעמ"ה 82/97 עדי סטולוב נ' פקיד שומה ת"א (מסים), שבו נכתב כי טענת מוניטין היא טענה עובדתית משפטית, שהוכחה היא צריכה ע"י מי שמבקש להיסמך עליה. כב' השופטת אופיר-תום הוסיפה: